Por Vitor Fantaguci Benvenuti e João Vitor Prado Brilharinho

A aprovação da reforma tributária foi marcada por muitas promessas de melhorias, como a unificação de tributos e a simplificação das obrigações acessórias. Nos âmbitos estadual e municipal, uma das principais mudanças foi a extinção do ISS e do ICMS, que serão substituídos pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), um tributo de competência compartilhada, que inclusive terá legislação unificada.

Apesar das incertezas que ainda permeiam esse novo tributo, a mudança tem o potencial de garantir uma maior segurança jurídica ao setor da construção civil, que há mais de uma década vem enfrentando diversos impasses judiciais sobre a tributação das atividades pelo ISS ou ICMS. A situação impacta diretamente a eficiência das empresas e, no final das contas, o valor final pago por contratantes de obras e investidores.

Fazendo uma breve contextualização, as atividades exercidas pelas empresas do ramo de construção civil envolvem diversas etapas e procedimentos específicos, desde a produção dos materiais até a sua aplicação no local da obra.

Com a evolução tecnológica, alguns procedimentos passaram a ser executados de forma industrializada, o que inclusive ensejou o surgimento de novos modelos de negócio, como a chamada ‘‘construção industrializada’’ ou ‘‘modular’’. Nesse segmento, estruturas pré-moldadas são fabricadas fora do canteiro de obras, para depois serem transportadas ao local da construção, onde apenas é feita a montagem.

No entanto, o sistema tributário brasileiro sempre se pautou na tradicional distinção entre mercadoria (obrigação de dar) e serviço (obrigação de fazer), suscitando divergências quando falamos de atividades mistas, que envolvem simultaneamente a prestação de um serviço e o fornecimento de mercadorias.

A diferenciação é reforçada pela determinação expressa de que incide ISS nos serviços de construção civil, com exceção do ‘‘fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços’’, que fica sujeito ao ICMS. Essa previsão já constava do Decreto-Lei 406/1968, que instituiu o ISS, tendo sido reproduzida nos itens 7.02 e 7.05 da Lei Complementar 116/2003, que atualmente regulamenta o referido imposto.

Portanto, a depender das particularidades do procedimento executado, as autoridades fiscais podem divergir sobre a sua classificação como ‘‘serviço’’ ou ‘‘fornecimento de mercadoria’’, o que gera um impacto direto sobre o tributo a ser recolhido e obrigações acessórias a serem cumpridas pelas empresas.

Apesar da pacificação do entendimento quanto a algumas situações específicas ao longo dos anos, como a incidência apenas do ISS sobre o fornecimento de concreto (Súmula 167 do STJ), o surgimento de novas técnicas e outras particularidades de cada caso podem ensejar discussões casuísticas sobre qual tributo deve incidir, gerando insegurança jurídica para o setor da construção civil.

Incertezas no ISS

Não bastasse isso, as incertezas também envolveram a delimitação da base de cálculo do ISS, por conta da interpretação dos tribunais a respeito do disposto no art. 9º, § 2º, do Decreto-Lei 406/1968 (posteriormente replicado no art. 7º, § 2º, da Lei Complementar 116/2003), dispositivo que autoriza a dedução do valor de materiais fornecidos pelo prestador dos serviços da base de cálculo do ISS.

Inicialmente, o STJ entendia que tal dedução só seria possível para materiais produzidos pelo prestador fora do local da obra que tenham sofrido a incidência do ICMS. A lógica era que, se o material sofreu a incidência do ICMS, consequentemente não é uma ‘‘prestação de serviço’’ e, assim, pode ser deduzido da base de cálculo do ISS.

Em 2010, sob o rito de repercussão geral (Tema 247), no âmbito de um processo em que litigavam o município de Betim (MG) e uma construtora, o STF foi levado a analisar se o art. 9º, § 2º, do Decreto-Lei 406/1968 (dispositivo que previa originalmente a possibilidade de dedução dos materiais da base de cálculo do ISS) teria sido recepcionado pela Constituição Federal de 1988.

Na ocasião, o STF entendeu pela recepção do dispositivo, reconhecendo a possibilidade de dedução dos materiais da base de cálculo do ISS e, no caso concreto, reformando o acórdão do STJ.

Contudo, o município de Betim recorreu da decisão, alegando que a constitucionalidade da dedução de materiais fornecidos pelo prestador de serviços da base de cálculo do ISS não afetaria a conclusão do STJ sobre a extensão da dedutibilidade. Em outras palavras, ainda que seja possível a dedução, ela somente poderia se dar em relação aos materiais que tenham sido produzidos fora do local da obra e tenham sofrido a incidência do ICMS, não sendo possível a dedutibilidade de todo e qualquer material.

De fato, a decisão do STF suscitou dúvidas quanto à sua extensão. Tanto é que, depois de 2010, o próprio STJ reformou sua jurisprudência e passou a autorizar a dedutibilidade do ISS em relação a todos os materiais, e não apenas aqueles produzidos fora do local da obra e que tenham sofrido a incidência do ICMS.

O recurso do município de Betim no RE 603.497 foi julgado somente em 2020, quando o STF esclareceu seu posicionamento anterior, reafirmando que é constitucional a dedutibilidade do valor de materiais da base de cálculo do ISS, mas que o STJ deveria delimitar a extensão dessa dedutibilidade.

Assim, diante da decisão do Supremo, o STJ decidiu retomar seu posicionamento anterior, de que a dedutibilidade se aplica apenas aos materiais que tenham sofrido a incidência do ICMS.

Esse breve histórico mostra que, ao longo das últimas décadas, o setor de construção civil vem enfrentando insegurança jurídica na definição de suas atividades como ‘‘serviço’’ ou ‘‘mercadoria’’, suportando todos os problemas decorrentes dessa incerteza.

Por vezes, as empresas optam por executar uma atividade de forma menos eficiente do ponto de vista técnico, unicamente para não enfrentar um longo embate judicial e eventuais autos de infração.

Neste aspecto, a substituição do ICMS/ISS pelo IBS tem o potencial de encerrar discussões judiciais que afetam negativamente o setor, atingindo a almejada neutralidade da tributação, a fim de que incidências tributárias não sejam um fator determinante na definição de um modelo de negócio empresarial.

Ainda assim, existem questões importantes que, até o momento, continuam incertas e exigem atenção dos contribuintes. É o caso do regime diferenciado para a construção civil, que, de fato, está previsto no texto da reforma, mas, na prática, pode não atender a todas as expectativas do setor.

Outro ponto relevante é a incerteza sobre a efetiva carga tributária que será suportada pelas empresas do ramo, que até então vem sendo discutida apenas no plano das estimativas, sem uma definição concreta. Portanto, apesar dos possíveis benefícios da criação do IBS, é necessário que os contribuintes, especialmente do setor da construção civil, tenham cautela e acompanhem atentamente a regulamentação da reforma tributária.

Vitor Fantaguci Benvenuti e João Vitor Prado Brilharinho são sócios da área tributária no escritório Diamantino Advogados Associados